Las ganancias por diferencia de cambio y la determinación de los pagos a cuenta

CPCC Dionicio Canahua

La presente entrega esta relacionado a la Resolución de Observancia Obligatoria nro 2006_5_02760 emitida por el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio:

Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034.

En definitiva un tema interesante a comentar como sabemos las diferencias de cambio pueden ser ganancias si se dan las siguientes situaciones:
1) Por la tenencia de moneda extranjera y se produce una aumento en el tipo de cambio.
2) Por la tenencia de cuentas por cobrar en moneda extranjera y se produce un aumento en el tipo de cambio.
3) Por la tenencia de cuentas por pagar en moneda extranjera y se produce una disminución en el tipo de cambio.

Por otro lado las variaciones en el tipo de cambio siempre se refieren a un periodo de tiempo y solo puede determinarse cuando se produce el cobro o pago correspondiente, mientras solo tendríamos ajustes parciales (un ejemplo de esta situación lo constituyen los ajustes a fecha de balance). Este criterio es recogido por el Tribunal Fiscal al señalar:

“Como quiera que el concepto de ingreso neto comporta la de un ingreso devengado cuyo importe puede ser determinable, ello no ocurre con la diferencia de cambio cuya cuantificación no puede ser medida desde que nace la operación en moneda extranjera sino hasta la fecha de pago, ni tampoco puede saberse como afectara el tipo e cambio cuando se tenga saldos de pasivo o activo en moneda extranjera sino hasta que se reexprese en moneda nacional al final del ejercicio, solo así se podrá conocer si la diferencia tuvo un efecto de ganancia o pérdida en el “ejercicio” en los términos a que se refiere expresamente el articulo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta.La imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio no solo constituye una solución técnica tendente a corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo, sino que también permite mensurar el impacto (positivo o negativo) de dicha volatilidad monetaria en el patrimonio de la empresa, el cual de revelarse como un cambio de valor patrimonial positivo entre el comienzo y el fin de un periodo, determinara la existencia de un incremento patrimonial que será reconocido como renta neta del ejercicio, y de revelarse como un cambio de valor negativo corresponderá su reconocimiento como pérdida del ejercicio, de conformidad con lo establecido en el articulo 61 de la Ley. ”

Entonces debemos de tener cuidado cuando determinamos la base imponible de los pagos a cuenta mensuales, en los cuales no se considerara las ganancias por diferencias de cambio.

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Razones Contables para usar un tipo de cambio

CPCC Dionicio Canahua

Para el registro de una operación en moneda extranjera siempre recurrimos a las normas tributarias (Impuesto a la renta e impuesto general a las ventas), en el presente articulo presentamos una alternativa para sustentar la aplicación de un tipo de cambio para el registro de una transacción que se puede manifestar en un activo, pasivo, ingreso y gasto.

El conservadurismo del contador sirve de contrapeso del optimismo de la administración. El principio del conservadurismo modera la tendencia humana de la administración de desear y esperar lo mejor.

El pensamiento contable vigente ha cambiado el concepto de conservadurismo por un concepto más equitativo, el de la prudencia que busca el equilibrio en el criterio de reconocer la utilidad, estableciendo como guía “contabilizar todas las perdidas cuando se conocen, las ganancias solo cuando se hayan realizado”.

Este principio busca la racionalidad en la información contable y en los estados financieros. Racionalidad que solo es posible aplicando los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

Para el presente análisis del tipo de cambio desde la perspectiva del principio de prudencia tomaremos en cuenta el nivel de participación de los propietarios, que es expresado por el patrimonio neto, no consideramos el capital ya que si se trata de una organización que viene funcionando varios años el capital inicial ha sufrido cambios que se manifiestan en el importe del patrimonio neto.

Tipo de Cambio en Activos

Se debe tener en cuenta que cuando se debe elegir entre dos valores para un elemento del activo, normalmente se debe optar por el mas bajo.

Un caso típico lo constituyen las operaciones en dólares.

Se tiene en caja U$ 1 000.00 Y se tienen dos tipos de cambio a asignar tipo de cambio compra 2.00 tipo de cambio venta 2.50. De acuerdo al principio de prudencia para el caso de cuentas del activo optamos por el tipo de cambio mas bajo (tipo de cambio compra).

Esta situación también se refleja en el análisis del pasivo y del patrimonio neto. Si consideramos que el pasivo asciende a S/. 1 000.00; tendríamos dos posibilidades para el registro.

Posibilidad 1.-
Si aplicamos el tipo de cambio compra el Patrimonio Neto ascendería a S/. 1 000.00 (Activo S/. 2 000.00 menos Pasivo S/. 1 000.00)

Posibilidad 2.-
Si aplicamos el tipo de cambio venta el Patrimonio Neto ascendería a S/. 1 500.00 (Activo S/. 2 500.00 menos Pasivo S/. 1 000.00)

En esta segunda parte analizamos desde el punto de vista de la participación de los propietarios. ¿En que situación se presenta una menor participación?. Evidentemente que en la situación 1 (1<2), tomando en este caso el tipo de cambio compra para el caso de los activos.

Tipo de Cambio en Pasivos

En este caso cuando se deban asignar dos valores a un pasivo se debe optar por el que de una menor participación al propietario.

Se tiene una cuenta por pagar por U$ 1 000.00 y se tienen los siguientes tipos de cambio: compra 2.00 y venta 2.50

Además consideremos que en ambas situaciones el valor del activo es constante por S/. 4 000.00. Tendríamos dos posibilidades:

Posibilidad 1.-
Si aplicamos el tipo de cambio compra el Patrimonio Neto ascendería a S/. 2 000.00 (Activo S/. 4 000.00 menos Pasivo S/. 2 000.00)

Posibilidad 2.-
Si aplicamos el tipo de cambio venta el Patrimonio Neto ascendería a S/. 1 500.00 (Activo S/. 4 000.00 menos Pasivo S/. 2 500.00)

De lo anterior podemos concluir que la situación 2 presenta una menor participación del propietario (2<1) tomando entonces el tipo de cambio venta para el caso de los pasivos

Tipo de cambio en Ingresos

En el siguiente caso la empresa ABC S.A. solo realizo una operación ha vendido por U$ 1 000.00 y se tiene dos tipos de cambio Compra S/. 2.00 Venta S/. 2.50. Consideremos que el Costo de Venta y Capital son constantes. Tenemos las siguientes posibilidades:

Posibilidad 1.-
Si aplicamos el tipo de cambio compra las ventas ascenderían a S/. 2 000.00 (Ventas S/. 2 000.00 menos Costo de Ventas S/. 1 000.00, la utilidad seria S/. 1 000.00). Por otro lado en el Balance General tenemos que el capital asciende a S/. 3 000.00 mas la utilidad de S/ 1 000.00 tendríamos un Patrimonio Neto de S/. 4 000.00 (Participación de los propietarios).

Posibilidad 2.-
Si aplicamos el tipo de cambio venta las ventas ascenderían a S/. 2 500.00 (Ventas S/. 2 500.00 menos Costo de Ventas S/. 1 000.00, la utilidad seria S/. 1 500.00). Por otro lado en el Balance General tenemos que el capital asciende a S/. 3 000.00 mas la utilidad de S/ 1 500.00 tendríamos un Patrimonio Neto de S/. 4 500.00 (Participación de los propietarios).

Como podemos observar en la situación 1 se da la menor participación del propietario (1<2); tomando el tipo de cambio compra para el registro de los Ingresos.

Tipo de Cambio en Gastos

La Empresa ABC S.A. ha pagado U$ 1,000.00 por servicios al Asesor Legal según Recibo por Honorarios, constituyendo el único gasto de Operación. Se tienen los tipos de cambio siguientes: Compra S/. 2.00 Venta S/. 2.50. Consideremos que la utilidad bruta y el capital son constantes. Tenemos las siguientes posibilidades:

Posibilidad 1.-
Si aplicamos el tipo de cambio compra los gastos ascenderían a S/. 2 000.00 (Utilidad Bruta S/. 4 000.00 menos Gastos de operación S/. 2 000.00, la utilidad de operación seria S/. 2 000.00). Por otro lado en el Balance General tenemos que el capital asciende a S/. 3 000.00 mas la utilidad de S/ 2 000.00 tendríamos un Patrimonio Neto de S/. 5 000.00 (Participación de los propietarios).

Posibilidad 2.-
Si aplicamos el tipo de cambio venta los gastos ascenderían a S/. 2 500.00 (Utilidad Bruta S/. 4 000.00 menos Gastos de operación S/. 2 500.00, la utilidad seria S/. 1 500.00). Por otro lado en el Balance General tenemos que el capital asciende a S/. 3 000.00 mas la utilidad de S/ 1 500.00 tendríamos un Patrimonio Neto de S/. 4 500.00 (Participación de los propietarios).

Como podemos observar en la situación 2 se da la menor participación del propietario (2<1); tomando el tipo de cambio venta para el registro de los gastos.

De esta forma tenemos una alternativa para sustentar la aplicación de un determinado tipo de cambio a una transacción realizada en moneda extranjera.