Las ganancias por diferencia de cambio y la determinación de los pagos a cuenta

CPCC Dionicio Canahua

La presente entrega esta relacionado a la Resolución de Observancia Obligatoria nro 2006_5_02760 emitida por el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio:

Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034.

En definitiva un tema interesante a comentar como sabemos las diferencias de cambio pueden ser ganancias si se dan las siguientes situaciones:
1) Por la tenencia de moneda extranjera y se produce una aumento en el tipo de cambio.
2) Por la tenencia de cuentas por cobrar en moneda extranjera y se produce un aumento en el tipo de cambio.
3) Por la tenencia de cuentas por pagar en moneda extranjera y se produce una disminución en el tipo de cambio.

Por otro lado las variaciones en el tipo de cambio siempre se refieren a un periodo de tiempo y solo puede determinarse cuando se produce el cobro o pago correspondiente, mientras solo tendríamos ajustes parciales (un ejemplo de esta situación lo constituyen los ajustes a fecha de balance). Este criterio es recogido por el Tribunal Fiscal al señalar:

“Como quiera que el concepto de ingreso neto comporta la de un ingreso devengado cuyo importe puede ser determinable, ello no ocurre con la diferencia de cambio cuya cuantificación no puede ser medida desde que nace la operación en moneda extranjera sino hasta la fecha de pago, ni tampoco puede saberse como afectara el tipo e cambio cuando se tenga saldos de pasivo o activo en moneda extranjera sino hasta que se reexprese en moneda nacional al final del ejercicio, solo así se podrá conocer si la diferencia tuvo un efecto de ganancia o pérdida en el “ejercicio” en los términos a que se refiere expresamente el articulo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta.La imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio no solo constituye una solución técnica tendente a corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo, sino que también permite mensurar el impacto (positivo o negativo) de dicha volatilidad monetaria en el patrimonio de la empresa, el cual de revelarse como un cambio de valor patrimonial positivo entre el comienzo y el fin de un periodo, determinara la existencia de un incremento patrimonial que será reconocido como renta neta del ejercicio, y de revelarse como un cambio de valor negativo corresponderá su reconocimiento como pérdida del ejercicio, de conformidad con lo establecido en el articulo 61 de la Ley. ”

Entonces debemos de tener cuidado cuando determinamos la base imponible de los pagos a cuenta mensuales, en los cuales no se considerara las ganancias por diferencias de cambio.

Ver resolución

¿Y si el dólar sigue bajando? ¿Enfoque Tributario versus el Contable?

CPCC Dionicio Canahua

Al presente entrega más allá de precisar sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio tiene como objetivo revisar – haciendo un poco de historia – el porque se podía aumentar el costo de un activo pero no disminuirlo por efectos de las diferencias de cambio.

El párrafo 28 de la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera señala lo siguiente:

“(…) 28. Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el ejercicio o en estados financieros previos, se reconocerán en el resultado del ejercicio en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32. (…)”

Asimismo el artículo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala lo siguiente:

“ (…)
e) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberán afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio.

f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente.
(…) ”

Para efectos tributarios existe la obligación de activar las pérdidas por diferencia de cambio con relación al costo de existencias o activo fijo. Este tratamiento coincidía con lo señalado por la versión anterior de la NIC 21.

Una interrogante obvia era la siguiente: Si cuando hay una pérdida por diferencia de cambio se ajustaba el costo del activo aumentándolo ¿En caso de ganancia se debía disminuir el costo? o considerando lo señalado por el principio de prudencia ¿Al tener dos valores a asignar debe optarse por el menor? Y por ende registrar la disminución del costo del activo.

Al respecto en los casos de ganancia deben de reconocerse los efectos de inmediato, el diferimiento de los mismos obedecería a la falta de cumplimiento de un criterio de reconocimiento señalado por la NIC 18 Ingresos y de ser el caso se registraría en la cuenta 49 Ganancias Diferidas y no en una cuenta de existencias o activo fijo.

Por otro lado el principio de prudencia se aplica en los casos de valuación inicial, y tratándose de diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera tenemos valuaciones posteriores, por lo tanto no están dentro del alcance de dicho principio.

La situación actual que vivimos, en la cual la cotización del dólar viene disminuyendo, genera ganancias por diferencia de cambio asociadas a pasivos en moneda extranjera que deben de ser reconocidas en el estado de ganancias y pérdidas.

En el caso inverso, cuando se produzca una subida en el tipo de cambio, reconoceremos una diferencia temporal en caso de que realicemos un asiento de ajuste por diferencia de cambio , por qué contablemente se trata de una pérdida y tributariamente un costo siempre y cuando dichos activos sean identificables.

¿Cuándo conciliaran el tratamiento contable y tributario?
Para el caso comentado en el párrafo anterior, la reversión del Impuesto y Participaciones Diferidas (de ser el caso) se realizara cuando se vendan o retiren de los registros contables.