Las ganancias por diferencia de cambio y la determinación de los pagos a cuenta

CPCC Dionicio Canahua

La presente entrega esta relacionado a la Resolución de Observancia Obligatoria nro 2006_5_02760 emitida por el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio:

Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034.

En definitiva un tema interesante a comentar como sabemos las diferencias de cambio pueden ser ganancias si se dan las siguientes situaciones:
1) Por la tenencia de moneda extranjera y se produce una aumento en el tipo de cambio.
2) Por la tenencia de cuentas por cobrar en moneda extranjera y se produce un aumento en el tipo de cambio.
3) Por la tenencia de cuentas por pagar en moneda extranjera y se produce una disminución en el tipo de cambio.

Por otro lado las variaciones en el tipo de cambio siempre se refieren a un periodo de tiempo y solo puede determinarse cuando se produce el cobro o pago correspondiente, mientras solo tendríamos ajustes parciales (un ejemplo de esta situación lo constituyen los ajustes a fecha de balance). Este criterio es recogido por el Tribunal Fiscal al señalar:

“Como quiera que el concepto de ingreso neto comporta la de un ingreso devengado cuyo importe puede ser determinable, ello no ocurre con la diferencia de cambio cuya cuantificación no puede ser medida desde que nace la operación en moneda extranjera sino hasta la fecha de pago, ni tampoco puede saberse como afectara el tipo e cambio cuando se tenga saldos de pasivo o activo en moneda extranjera sino hasta que se reexprese en moneda nacional al final del ejercicio, solo así se podrá conocer si la diferencia tuvo un efecto de ganancia o pérdida en el “ejercicio” en los términos a que se refiere expresamente el articulo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta.La imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio no solo constituye una solución técnica tendente a corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo, sino que también permite mensurar el impacto (positivo o negativo) de dicha volatilidad monetaria en el patrimonio de la empresa, el cual de revelarse como un cambio de valor patrimonial positivo entre el comienzo y el fin de un periodo, determinara la existencia de un incremento patrimonial que será reconocido como renta neta del ejercicio, y de revelarse como un cambio de valor negativo corresponderá su reconocimiento como pérdida del ejercicio, de conformidad con lo establecido en el articulo 61 de la Ley. ”

Entonces debemos de tener cuidado cuando determinamos la base imponible de los pagos a cuenta mensuales, en los cuales no se considerara las ganancias por diferencias de cambio.

Ver resolución

La velocidad del cambio

CPCC Dionicio Canahua

En definitiva las organizaciones en la actualidad se hallan inmersas en un proceso de cambio, sea desde un punto de vista pasivo (como observador de lo que sucede) o activo (realizando actividades para enfrentar dicho proceso).

El cambio también nos presenta un nuevo desafío, hasta cierto punto constituye un reto a la experiencia, muchas veces hemos aprendido por reacciones, por “punzadas” (recordando un poco los experimentos de Pavlov), un detalle interesante constituye el hecho de conocer la velocidad de dicho proceso de cambio.

Como comentábamos en un anterior artículo – El funcionamiento sistémico de las cosas – la gestión de este proceso de cambio requiere considerar un frente interno ( todos queremos cambiar y adaptarnos a una nueva situación) y un frente externo ( ámbito que a veces no tomamos en cuenta) , podemos evaluar esto ultimo realizando la siguiente pregunta: ¿Cómo afectara a nuestro entorno los cambios propuestos en nuestra organización? La respuesta a esta interrogante se hace más difícil si consideramos que el cambio es algo nuevo que alguien no ha intentado.

El factor riesgo es el que se hace presente en este punto, de allí la capacidad de una organización para enfrentar la posibilidad de un triunfo o un fracaso. Y esto no solo es algo exclusivo de la alta dirección, sino también de todas las personas que la conforman. Hace un tiempo atrás hablábamos de del Open Management o gestión del libro abierto; pero se enfrentaba el reto de saber hasta que punto las decisiones estratégicas deberían ser de conocimiento de todo el personal de una organización.

Recordemos que todo proceso de cambio debe estar acompañado de un alineamiento del personal conformante de la organización. Una práctica realizada por una empresa peruana consistía en pagar las remuneraciones por encima del promedio del sector, pero con la consigna de que todo la personal tenia que apuntar a que la empresa sea líder en el mercado y en caso de haber problemas también saber afrontarlos como un equipo y eso también podía afectar el tema remunerativo. Ahí que identifiquemos un reto en un proceso de cambio ¿Qué tan difícil es alinear a las personas frente a un proceso de cambio?

¿Cuál es la optima velocidad del cambio? ¿Somos reactivos o proactivos? Y quizás una de las preguntas más importantes ¿Cómo reaccionara nuestro entorno frente al cambio? , son interrogantes que nos permitirán conocer el nivel de reacción de nuestra organización frente a los procesos de cambio.

No podemos buscar una velocidad determinada, un tiempo determinado, un estándar; es aquí donde el olfato del líder de la organización se pondrá a prueba y también justificara su remuneración que muchas veces es la más alta de toda la organización.

Y la pregunta que queda en el Aire ¿Cómo relacionar esto con la Contabilidad?

¿Y si el dólar sigue bajando? ¿Enfoque Tributario versus el Contable?

CPCC Dionicio Canahua

Al presente entrega más allá de precisar sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio tiene como objetivo revisar – haciendo un poco de historia – el porque se podía aumentar el costo de un activo pero no disminuirlo por efectos de las diferencias de cambio.

El párrafo 28 de la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera señala lo siguiente:

“(…) 28. Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el ejercicio o en estados financieros previos, se reconocerán en el resultado del ejercicio en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32. (…)”

Asimismo el artículo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala lo siguiente:

“ (…)
e) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberán afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio.

f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente.
(…) ”

Para efectos tributarios existe la obligación de activar las pérdidas por diferencia de cambio con relación al costo de existencias o activo fijo. Este tratamiento coincidía con lo señalado por la versión anterior de la NIC 21.

Una interrogante obvia era la siguiente: Si cuando hay una pérdida por diferencia de cambio se ajustaba el costo del activo aumentándolo ¿En caso de ganancia se debía disminuir el costo? o considerando lo señalado por el principio de prudencia ¿Al tener dos valores a asignar debe optarse por el menor? Y por ende registrar la disminución del costo del activo.

Al respecto en los casos de ganancia deben de reconocerse los efectos de inmediato, el diferimiento de los mismos obedecería a la falta de cumplimiento de un criterio de reconocimiento señalado por la NIC 18 Ingresos y de ser el caso se registraría en la cuenta 49 Ganancias Diferidas y no en una cuenta de existencias o activo fijo.

Por otro lado el principio de prudencia se aplica en los casos de valuación inicial, y tratándose de diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera tenemos valuaciones posteriores, por lo tanto no están dentro del alcance de dicho principio.

La situación actual que vivimos, en la cual la cotización del dólar viene disminuyendo, genera ganancias por diferencia de cambio asociadas a pasivos en moneda extranjera que deben de ser reconocidas en el estado de ganancias y pérdidas.

En el caso inverso, cuando se produzca una subida en el tipo de cambio, reconoceremos una diferencia temporal en caso de que realicemos un asiento de ajuste por diferencia de cambio , por qué contablemente se trata de una pérdida y tributariamente un costo siempre y cuando dichos activos sean identificables.

¿Cuándo conciliaran el tratamiento contable y tributario?
Para el caso comentado en el párrafo anterior, la reversión del Impuesto y Participaciones Diferidas (de ser el caso) se realizara cuando se vendan o retiren de los registros contables.

Razones Contables para usar un tipo de cambio

CPCC Dionicio Canahua

Para el registro de una operación en moneda extranjera siempre recurrimos a las normas tributarias (Impuesto a la renta e impuesto general a las ventas), en el presente articulo presentamos una alternativa para sustentar la aplicación de un tipo de cambio para el registro de una transacción que se puede manifestar en un activo, pasivo, ingreso y gasto.

El conservadurismo del contador sirve de contrapeso del optimismo de la administración. El principio del conservadurismo modera la tendencia humana de la administración de desear y esperar lo mejor.

El pensamiento contable vigente ha cambiado el concepto de conservadurismo por un concepto más equitativo, el de la prudencia que busca el equilibrio en el criterio de reconocer la utilidad, estableciendo como guía “contabilizar todas las perdidas cuando se conocen, las ganancias solo cuando se hayan realizado”.

Este principio busca la racionalidad en la información contable y en los estados financieros. Racionalidad que solo es posible aplicando los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

Para el presente análisis del tipo de cambio desde la perspectiva del principio de prudencia tomaremos en cuenta el nivel de participación de los propietarios, que es expresado por el patrimonio neto, no consideramos el capital ya que si se trata de una organización que viene funcionando varios años el capital inicial ha sufrido cambios que se manifiestan en el importe del patrimonio neto.

Tipo de Cambio en Activos

Se debe tener en cuenta que cuando se debe elegir entre dos valores para un elemento del activo, normalmente se debe optar por el mas bajo.

Un caso típico lo constituyen las operaciones en dólares.

Se tiene en caja U$ 1 000.00 Y se tienen dos tipos de cambio a asignar tipo de cambio compra 2.00 tipo de cambio venta 2.50. De acuerdo al principio de prudencia para el caso de cuentas del activo optamos por el tipo de cambio mas bajo (tipo de cambio compra).

Esta situación también se refleja en el análisis del pasivo y del patrimonio neto. Si consideramos que el pasivo asciende a S/. 1 000.00; tendríamos dos posibilidades para el registro.

Posibilidad 1.-
Si aplicamos el tipo de cambio compra el Patrimonio Neto ascendería a S/. 1 000.00 (Activo S/. 2 000.00 menos Pasivo S/. 1 000.00)

Posibilidad 2.-
Si aplicamos el tipo de cambio venta el Patrimonio Neto ascendería a S/. 1 500.00 (Activo S/. 2 500.00 menos Pasivo S/. 1 000.00)

En esta segunda parte analizamos desde el punto de vista de la participación de los propietarios. ¿En que situación se presenta una menor participación?. Evidentemente que en la situación 1 (1<2), tomando en este caso el tipo de cambio compra para el caso de los activos.

Tipo de Cambio en Pasivos

En este caso cuando se deban asignar dos valores a un pasivo se debe optar por el que de una menor participación al propietario.

Se tiene una cuenta por pagar por U$ 1 000.00 y se tienen los siguientes tipos de cambio: compra 2.00 y venta 2.50

Además consideremos que en ambas situaciones el valor del activo es constante por S/. 4 000.00. Tendríamos dos posibilidades:

Posibilidad 1.-
Si aplicamos el tipo de cambio compra el Patrimonio Neto ascendería a S/. 2 000.00 (Activo S/. 4 000.00 menos Pasivo S/. 2 000.00)

Posibilidad 2.-
Si aplicamos el tipo de cambio venta el Patrimonio Neto ascendería a S/. 1 500.00 (Activo S/. 4 000.00 menos Pasivo S/. 2 500.00)

De lo anterior podemos concluir que la situación 2 presenta una menor participación del propietario (2<1) tomando entonces el tipo de cambio venta para el caso de los pasivos

Tipo de cambio en Ingresos

En el siguiente caso la empresa ABC S.A. solo realizo una operación ha vendido por U$ 1 000.00 y se tiene dos tipos de cambio Compra S/. 2.00 Venta S/. 2.50. Consideremos que el Costo de Venta y Capital son constantes. Tenemos las siguientes posibilidades:

Posibilidad 1.-
Si aplicamos el tipo de cambio compra las ventas ascenderían a S/. 2 000.00 (Ventas S/. 2 000.00 menos Costo de Ventas S/. 1 000.00, la utilidad seria S/. 1 000.00). Por otro lado en el Balance General tenemos que el capital asciende a S/. 3 000.00 mas la utilidad de S/ 1 000.00 tendríamos un Patrimonio Neto de S/. 4 000.00 (Participación de los propietarios).

Posibilidad 2.-
Si aplicamos el tipo de cambio venta las ventas ascenderían a S/. 2 500.00 (Ventas S/. 2 500.00 menos Costo de Ventas S/. 1 000.00, la utilidad seria S/. 1 500.00). Por otro lado en el Balance General tenemos que el capital asciende a S/. 3 000.00 mas la utilidad de S/ 1 500.00 tendríamos un Patrimonio Neto de S/. 4 500.00 (Participación de los propietarios).

Como podemos observar en la situación 1 se da la menor participación del propietario (1<2); tomando el tipo de cambio compra para el registro de los Ingresos.

Tipo de Cambio en Gastos

La Empresa ABC S.A. ha pagado U$ 1,000.00 por servicios al Asesor Legal según Recibo por Honorarios, constituyendo el único gasto de Operación. Se tienen los tipos de cambio siguientes: Compra S/. 2.00 Venta S/. 2.50. Consideremos que la utilidad bruta y el capital son constantes. Tenemos las siguientes posibilidades:

Posibilidad 1.-
Si aplicamos el tipo de cambio compra los gastos ascenderían a S/. 2 000.00 (Utilidad Bruta S/. 4 000.00 menos Gastos de operación S/. 2 000.00, la utilidad de operación seria S/. 2 000.00). Por otro lado en el Balance General tenemos que el capital asciende a S/. 3 000.00 mas la utilidad de S/ 2 000.00 tendríamos un Patrimonio Neto de S/. 5 000.00 (Participación de los propietarios).

Posibilidad 2.-
Si aplicamos el tipo de cambio venta los gastos ascenderían a S/. 2 500.00 (Utilidad Bruta S/. 4 000.00 menos Gastos de operación S/. 2 500.00, la utilidad seria S/. 1 500.00). Por otro lado en el Balance General tenemos que el capital asciende a S/. 3 000.00 mas la utilidad de S/ 1 500.00 tendríamos un Patrimonio Neto de S/. 4 500.00 (Participación de los propietarios).

Como podemos observar en la situación 2 se da la menor participación del propietario (2<1); tomando el tipo de cambio venta para el registro de los gastos.

De esta forma tenemos una alternativa para sustentar la aplicación de un determinado tipo de cambio a una transacción realizada en moneda extranjera.